Zusammenfassung

Ziel dieser Arbeit ist, die Probleme aufzuzeigen, die mit der Besteuerung des Internet-Handels verbunden sind. Dabei werden in einem ersten Teil die administrativen Probleme bei der Steuererhebung analysiert. Anschließend wird untersucht, in wie weit die verschiedenen Akteure im Internet-Handel als Erfüllungsgehilfen des Fiskus auftreten können. Als Abschluss des ersten Teils werden die Möglichkeiten umrissen, die die neuen Informationstechnologien bieten, um die Finanzverwaltung bei ihrer Arbeit zu unterstützen. In einem zweiten Teil werden dann die internationalen Aspekte der Besteuerung von Internet-Handel behandelt werden. Getrennt betrachtet werden dabei Probleme der Konsumbesteuerung und der Einkommensbesteuerung.

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Abstract - Means of Taxation of Electronic Commerce on the Internet

Subject of this work is to reveal the problems concerning taxation of electronic commerce on the internet. In a first part, after administrative problems are analyzed, it is to be examined to which extend the different players involved in e-commerce could constitute new governmental agents. Finally possibilities are outlined, how modern information technology could assist fiscal bodies. The second part treats international aspects of e-commerce distinguishing between problems of consumption taxes and problems of income taxes.

1. Inhaltsverzeichnis

I. Inhaltsverzeichnis
II. Abbildungsverzeichnis
III. Tabellenverzeichnis
IV. Abkürzungsverzeichnis

1 Einführung
2 Die Möglichkeiten der Besteuerung

2.1 Die Probleme der Finanzverwaltung
2.1.1 Art der Transaktion
2.1.2 Ort der Transaktion
2.1.3 Anonymität der Geschäftspartner
2.1.4 Wegfall der Mittelspersonen (Disintermediation)
2.1.5 Neue Formen und neuer Umfang der Steuerhinterziehung
2.1.6 Nachweis der Transaktionen
2.2 Die neuen Erfüllungsgehilfen
2.2.1 Die Internet Service Provider (ISP)
2.2.2 Die Online-Shop-Betreiber
2.2.3 Die Lieferanten
2.2.4 Die Zahlungsunternehmen
2.2.5 Die Netzwerkbetreiber
2.2.6 Die Anwender
2.2.7 Die Anbieter
2.2.8 Die Software
2.3 Die Unterstützung durch die Informationstechnologie
3 Die Aspekte der internationalen Besteuerung
3.1 Die internationale Konsumbesteuerung
3.1.1 Die Mehrwertsteuer auf Gütern
3.1.2 Die Mehrwertsteuer auf Dienstleistungen
3.1.3 Die Mehrwertsteuer auf importierte Güter und Dienstleistungen
3.2 Die internationale Einkommensbesteuerung
3.2.1 Die Bestimmung des Wohnsitzstaates
3.2.2 Das Konzept der permanenten Geschäftsstelle
3.2.3 Die Charakterisierung der Einkommensarten
4 Fazit
5 Literaturverzeichnis
6 Fußnoten
 
2. Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1 - Beteiligte Parteien beim Internet-Handel und ihre Beziehungen
Abbildung 2 - Reife der elektronischen Handelsplätze mit Indikatoren
 
3. Tabellenverzeichnis

Tabelle 1 - Ort der Besteuerung von Dienstleistungen
Tabelle 2 - Auflösung der Doppelbesteuerung nach OECD-MA
 
4. Abkürzungsverzeichnis

ARPA	Advanced Research Projects Agency
CD-ROM	Compact Disc - Read Only Memory
CFA	Committee of Fiscal Affairs
EDI	Electronic Data Interchange
EDV	Elektronische Datenverarbeitung
etc.	et cetera, und so weiter
EU	Europäische Union
FTP	File Transfer Protocol
i.d.R.	in der Regel
IP	Internet Protocol
ISDN	Integrated Services Digital Network
ISP	Internet Service Provider
MS	Musterabkommen
OECD	Organisation of Economic Co-Operation and Development
TCP	Transmission Control Protocol
USA	United States of America
WWW	World Wide Web
z.B.	zum Beispiel

1. Einführung

 
E-Commerce, genauer gesagt der Handel über das globale Internet hat das Potential, zu einer der bedeutendsten Entwicklungen im 21. Jahrhundert zu werden. Der Internet-Handel und die dazu eingesetzten Informations- und Kommunikationstechnologien bieten die Chance, die globale Lebensqualität sowie die wirtschaftliche Wohlfahrt zu verbessern und Wachstum und Beschäftigung in Industrie-, Schwellen- und Entwicklungsländern zu beflügeln¹. Regierungen und Wirtschaftsorganisationen haben dabei die wichtige Aufgabe, einen rechtlichen Rahmen zu schaffen, in dem sich dieses Potential entfalten kann. So gilt es z.B. Hürden zu beseitigen, die durch die fehlende rechtliche Verbindlichkeit von im Internet abgegebenen Angeboten oder dort abgeschlossenen Verträge entstehen. Ebenso führt eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von konventionellen und Internet-Geschäften, wie sie derzeit in Europa und den USA vorherrscht, zu volkswirtschaftlichen Verzerrungen: Mangels der Möglichkeit, Online-Transaktionen genauer zu spezifizieren, werden gegenwärtig in Europa sämtliche über das Internet erbrachten Leistungen unabhängig von ihrer eigentlichen Art mit dem Mehrwertsteuersatz von Dienstleistungen besteuert. In den USA ist der Internet-Handel sogar gänzlich steuerfrei². Regionale Unterschiede in der Besteuerung wie diese führen im "grenzenlosen" Internet unweigerlich zu weiteren Ungleichgewichten, die über die Zeit in der höher besteuerten Region einen zunehmenden Rückgang der Steuerbasis befürchten lassen. Die Besteuerung des Internet-Handels kann also nicht im nationalen Alleingang erfolgen, sondern bedarf eines internationalen Konsenses und einer internationalen Kooperation.

Ziel dieser Arbeit soll sein, die Probleme aufzuzeigen, die mit der Besteuerung des Internet-Handels³ verbunden sind. Dabei werden im ersten Teil die administrativen Probleme bei der Steuererhebung analysiert (Kapitel 2.1). Anschließend wird untersucht, in wie weit die verschiedenen Akteure im Internet-Handel als Erfüllungsgehilfen des Fiskus auftreten können (Kapitel 2.2). Als Abschluss des ersten Teils (Kapitel 2.3) werden die Möglichkeiten umrissen, die die neuen Informationstechnologien bieten, um die Finanzverwaltung bei ihrer Arbeit zu unterstützen. In einem zweiten Teil (Kapitel 3) sollen dann die internationalen Aspekte der Besteuerung von Internet-Handel behandelt werden. Getrennt betrachtet werden dabei Probleme der Konsumbesteuerung (Kapitel 3.1) und der Einkommensbesteuerung (Kapitel 3.2). Im Fazit (Kapitel 4) wird kurz auf ein Modell zur Beurteilung der Reife von elektronischen Märkten eingegangen.

Bei der Literatursuche für diese Arbeit fiel auf, dass sich die gängigen wissenschaftlichen Magazine⁴ mit dem besonderen Thema der Besteuerung von Internet-Handel bisher noch nicht oder nur am Rande befasst haben. Dies könnte dadurch begründet sein, dass die Volkswirtschaftslehre im Internet-Handel keine grundsätzlich neue theoretische Problemstellung erkennt. Die Probleme sind vielmehr praktischer (administrativer, organisationeller, rechtlicher) Art und wird in erster Linie von Wirtschaftsorganisationen oder Regierungen erörtert. So lehnt sich diese Arbeit in großem Maße an Publikationen der Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) an, die sich seit 1996 in ihrem Committee of Fiscal Affaires (CFA) mit der Besteuerung von Internet-Handel befasst.
 

2. Die Möglichkeiten der Besteuerung

 
1. Die Probleme der Finanzverwaltung

 
Für die ordnungsgemäße Anwendung der Steuergesetze muss die Finanzverwaltung Steuerobjekt - also den Gegen- oder Tatbestand, auf den eine Steuer erhoben wird - und Steuersubjekt - also die Person, an die sich die Steuer wendet - identifizieren können⁵. Darüber hinaus ist - insbesondere im internationalen Handel - festzustellen, welche Gebietskörperschaft für die Steuererhebung zuständig ist. Insofern ist für die Anwendung eines bestimmten Steuertarifs neben der Art der Handlung auch der Ort der Geschäftshandlung von Bedeutung. Vor diesem Hintergrund stellt der Handel über das Internet die exekutiven Finanzverwaltungsorgane vor besondere Probleme⁶:
 
1. Art der Transaktion

 
Die europäischen aber auch die Steuersysteme der meisten anderen Staaten unterscheiden in ihren Steuergesetzen zwischen Produktionsgütern und Dienstleistungen - oft definieren sie sogar noch darüber hinaus gehende Unterklassifikationen. Mit dem Einzug der elektronischen Medien verwischen jedoch die Unterscheidungskriterien, die die Besteuerungsgrundlage umreißen. So fallen auf der einen Seite digitalisierbare Produkte wie Bücher, Software, Musik oder Filme aus der Klasse der Produktionsgüter heraus, wenn sie nicht in physischer Form transportiert, sondern elektronisch ausgeliefert werden. Auf der anderen Seite erfüllen neu entstandene Dienstleistungen die Bedingungen mehrerer Klassen gleichzeitig.
 
2. Ort der Transaktion

 
In der Konzeption des Internet - die auf das 1969 im Auftrag der Advanced Research Projects Agency (ARPA) des US-Verteidigungsministeriums entwickelte "ARPAnet" zurückgeht und die Aufrechterhaltung der Kommunikation bei Teilnetzausfällen z.B. als Folge einer nuklearen Offensive gewährleisten sollte - ist begründet, dass es eine "physische Lokalisation" nicht gibt.

Das Basisprotokoll des Internets (TCP/IP) identifiziert Quelle und Ziel einer Kommunikationsverbindung mit Hilfe von eindeutigen Nummern (IP-Adressen), die vom physischen Standort abstrahieren und so einen virtuellen Raum aufspannen. Auch die Einteilung von Nummernintervallen unter die organisatorische Aufsicht verschiedener Gebietsköperschaften kann nicht verhindern, dass ein Internet-Server mit einer Nummer, die von der Gebietskörperschaft des Staates A vergeben wurde, im Staat B installiert wird.

Darüber hinaus lässt sich durch die Anwendung der Technik des "adaptive routing" keine Aussage darüber machen, über welche Vermittlungsknoten innerhalb welcher Gebietskörperschaften die Kommunikationsverbindung erfolgt. Dieses integrale Merkmal des TCP/IP-Protokolls lenkt die Daten in Abhängigkeit von der Erreichbarkeit der Vermittlungsknoten zum Ziel.
 

3. Anonymität der Geschäftspartner

 
Die Identifizierung von Individuen anhand von IP-Adressen ist im Allgemeinen unzuverlässig, da Anwender i.d.R. nur temporär online sind und bei jeder Sitzung eine neue, zufällige Adresse zugewiesen bekommen. Auf der anderen Seite lassen sich komplette Server ohne größeren organisationellen oder technischen Aufwand unter einer anderen Gebietskörperschaft registrieren oder auf einen anderen Server kopieren.

Noch einfacher lässt sich die wahre Identität durch Anwendung von "masquerading"-Techniken verschleiern. Dabei übernimmt ein festgelegter Vermittlungsknoten die Funktion eines Verbindungsmannes unter Verwendung seiner eigenen IP-Adresse.
 

4. Wegfall der Mittelspersonen (Disintermediation)

 
Schließlich verändern sich die betriebswirtschaftlichen Prozesse durch den Einsatz der neuen Kommunikationstechnologien. Durch die Abstraktion von der räumlichen Dimension können Geschäftspartner auf der ganzen Welt Geschäfte über das Internet ohne Mittelspersonen abwickeln. Mit dem Wegfall von Zwischenhändlern und Maklern fallen jedoch auch die bisherigen Ansatzpunkte der Besteuerung weg, die bei der effizienteren Gestaltung der Steuererhebung durch die Erhebungsmethode des Quellenabzugs eine bedeutende Rolle gespielt haben - steigen doch Aufwand und Kosten der Steuererhebung proportional mit der Anzahl der Steuersubjekte⁷.
 
5. Neue Formen und neuer Umfang der Steuerhinterziehung

 
Auch wenn Steuerpflichtige prinzipiell zur Zusammenarbeit mit den Finanzämtern angehalten sind, eröffnen sich im weltweiten Internet bereits dem durchschnittlichen Steuerzahler z.B. durch die Nutzung einer elektronischen Währung (wie z.B. Mondex, DigiCash, NetCash⁸) ganz neue Möglichkeiten der Steuerhinterziehung und der Steuervermeidung. Neben der gezielte Ausnutzung der weiter oben beschriebenen Schwächen in der Eingrenzung der Besteuerungsgrundlage, können Steuerflüchtige mit solchen elektronischen Münzen Verbindlichkeiten gleichermaßen wie mit Bargeld "schwarz" bezahlen. Im Gegensatz zu Bargeld lässt sich elektronisches Geld jedoch auch in großen Mengen einfach transportieren und sicher lagern und würde bei Zahlungen in außergewöhnlicher Höhe keine Vertrauensfragen aufwerfen.
 
6. Nachweis der Transaktionen

 
Zum Ende dieser Betrachtung wird offensichtlich, dass über alle Transaktionen, die über das Internet abgewickelt werden, Buch geführt werden muss. Nur so können die Steuerbehörden die ordnungsgemäße Erfüllung der Steuergesetze kontrollieren. Festzuhalten sind die Identität der Geschäftspartner sowie die Art, die Werthöhe und der Ort des ausgeführten Geschäfts.
Im Unterschied zum konventionellen Handel fallen die Belege beim Internet-Handel nicht in Papierform an sondern werden in elektronischer Form unmittelbar in den eingesetzten EDV-Systemen erfasst. Da elektronische Daten im Allgemeinen sehr einfach und unbemerkt nachträglich verändert werden können, sind aus Sicht der Steuerbehörden besondere Sicherheitsanforderungen an diese Systeme zu stellen.
 
2. Die neuen Erfüllungsgehilfen

 
Nachdem die administrativen Probleme der Finanzverwaltungen bei der Ausführung der Steuergesetze bestimmt worden sind, sollen nun die Möglichkeiten erörtert werden, inwieweit die Identität der Geschäftspartner sowie die Art und der Ort ihrer Transaktion festgestellt werden kann und wer als neuer Intermediär auftreten und zur Erfassung der Transaktionen verpflichtet werden könnte. Ausgehen soll die Betrachtung von einer Darstellung der beim Internet-Handel beteiligten Parteien und ihren Beziehungen.



Abbildung 1 - Beteiligte Parteien beim Internet-Handel und ihre Beziehungen⁹

Ziel ist zunächst einmal, durch die Erfassung von Personaldaten sowie Transaktionsart und Ausführungsort die freiwilligen Angaben in Steuererklärungen kontrollierbar zu machen, um einer Steuerflucht oder Steuerhinterziehung entgegentreten zu können¹⁰. Gesucht werden neue Erfüllungsgehilfen des Fiskus, die möglicherweise neben der Datenerfassung auch noch die fällige (Konsum)Steuer abführen können.

Betrachtet wird zunächst die gegenwärtige technische und organisationelle Abwicklung von Online-Transaktionen. Auf neue technische Entwicklungen, die die Arbeit der Finanzverwaltungen erleichtern können, wird am Schluss eingegangen.
 

1. Die Internet Service Provider (ISP)

 
Um Internet-Dienste im Allgemeinen und Online-Shop-Systeme im Speziellen nutzen zu können, muss ein Anwender zunächst über einen sog. Internet Service Provider (ISP) Zugang zum Internet erhalten (siehe Abbildung 1,  ). Für diese Dienstleistung zahlt er dem ISP i.d.R. eine Gebühr - Ausnahmen hiervon sind Universitäten oder Unternehmen, die ihren Angehörigen einen kostenlosen Internet-Zugang anbieten. Dabei bleibt offen, ob der Anwender sich zuvor durch eine Registrierung identifizieren muss oder ob er den Zugang durch ein Call-by-Call-Verfahren anonym nutzen kann.

Während ein ISP Typ des vom Anwender verwendeten Internet-Dienstes (wie WWW, Email, FTP, etc.) und die Nutzungsdauer durchaus feststellen könnte, kann er keine Aussage über die Qualität der darüber abgewickelten Transaktionen machen. Ebensowenig kann der ISP den aktuellen Aufenthaltsort des Anwenders lokalisieren, von dem sich letzterer ins Internet einwählt.

Insofern kann der ISP im besten Fall die Identität des Anwenders feststellen. Art, Werthöhe und Ausführungsort der Transaktion können nicht ohne weiteres ermittelt werden.

Auch die Anbieter von Gütern oder Dienstleistungen wenden sich an die ISP, damit ihre Internet-Sites rund um die Uhr erreichbar sind (siehe Abbildung 1, ‚ ). Möchten die Anbieter keinen eigenen ins Internet eingebundenen Server betreiben, können sie weitergehende Dienstleistungen der ISP wahrnehmen: Das Leistungsspektrum der ISP reicht von der einfachen Bereitstellung von Festplattenspeicher bis zur kompletten Pflege eines Online-Shop-Systems, in dem der Anbieter lediglich einen Platz neben anderen bekommt.

Die Beziehung zwischen Anbietern und ISP basiert i.d.R. auf einem konventionellen Geschäftsvertrag, bei dem beide Seiten einander bekannt sind. Befinden sich die Internet-Seiten des Anbieters nicht auf dem Server des ISP, so ist der Standort des Anbieter-eigenen Servers dennoch regional eingrenzbar, wenn a) davon ausgeht, dass die permanente Verbindung zwischen den zwei Servern aus Kostengründen so kurz wie möglich gehalten wird, und b), dass es sich um einen einzelnen Server handelt und nicht um ein Gateway¹¹ zu einem Intranet eines überregionalen Unternehmens. Benutzt der Anbieter nicht nur den Server, sondern auch das Online-Shop-System des ISP, gehört es zu den Aufgaben des letzteren, sämtliche Transaktionen zu protokollieren und dem Anbieter zu übermitteln.

Mit Hilfe des ISP können also die Anbieter von Gütern und Dienstleistungen lokalisiert, wenn nicht zumindest identifiziert werden. Über die mit seinen Online-Shop-Systemen erfolgten Transaktionen führt er Buch und kann Art und Werthöhe der Transaktion angeben.
 

2. Die Online-Shop-Betreiber

 
Der Online-Shop-Betreiber stellt die notwendige Infrastruktur bereit, um Online-Transaktionen abzuwickeln. Dazu gehört die Erfassung der genauen Art des Geschäfts, die Aufnahme der identifizierenden Kundendaten und die Übermittlung dieser Daten an den auftraggebenden Anbieter (siehe Abbildung 1, ƒ ). So liegt es in der Natur der Aufgabe des Online-Shop-Betreibers, dass er über sämtliche Daten verfügt, die für die Steuererhebung notwendig sind. Bei der Weiterverarbeitung der Kundendaten muss jedoch bedacht werden, dass die aufgezeichneten Angaben nicht wahr sein müssen - dass insbesondere der deklarierte Ort nicht mit dem Ort übereinstimmen muss, von dem der Anwender die Transaktion ausführt.
 
3. Die Lieferanten

 
Ein Anwender kann die verschiedensten Güter und Dienstleistungen über das Internet bestellen. Aus technischer Sicht kann dabei zwischen physischen und digitalisierten Gütern bzw. Dienstleistungen unterschieden werden. Die physische Auslieferung eines bestellten Guts bzw. die physische Ausführung einer Dienstleistung (siehe Abbildung 1, „ ) wird immer einen weiteren Geschäftsakt auslösen, der zum einen an einem bestimmten Ort und zum anderen von einer bestimmten Person ausgeführt wird. Diese Person kann zur Registrierung der Transaktion und zur Abführung einer Steuer verpflichtet werden. Anders sieht es bei Gütern und Dienstleistungen aus, die digitalisiert werden können. Diese Leistungen können Anwender anonym, ohne Mittelsperson und von jedem beliebigen Ort aus beziehen. Eine steuerlicher Erfassung dieser Transaktionen ist also so ohne weiteres nicht möglich.
 
4. Die Zahlungsunternehmen

 
Zu einer wirtschaftlichen Transaktion gehört neben dem materiellen Güteraustausch oder der immateriellen Dienstleistung auch immer ein pekuniärer Rückfluss (siehe Abbildung 1, … ). Die wohl gebräuchlichste Methode zur Begleichung von Verbindlichkeiten im Internet-Handel ist derzeit der Einsatz von Kreditkarten. Anhand der Kreditkartennummer kann ein Kreditkartenunternehmen einen Anwender identifizieren, gleichzeitig ist ihm auch der Zahlungsempfänger bekannt. Der Ort, von dem der Anwender eine Transaktion ausführt, kann zwar nicht ohne weiteres lokalisiert werden, die Herkunft des Geldes zur Kredittilgung wäre aber durchaus feststellbar. Ungeklärt jedoch ist die Bestimmung des Ursprungs einer Zahlungsverpflichtung an Anbieter, die sowohl im Internet-Handel als auch im konventionellen Handel tätig sind. Diese Unterscheidung wird essentiell, wenn die Zahlungsunternehmen als Steuerentrichtungspflichtige etabliert werden sollen, damit eine Doppelbesteuerung des konventionellen Handel verhindert wird. Ein weiteres Problem kann in diesem Fall entstehen, wenn das Kreditkartenunternehmen in einer Jurisdiktion, in der sein Kunde agiert, keine Niederlassung hat.

Die Zahlung über Kreditkartenunternehmen gehört zu der Klasse der verbuchenden Zahlungssysteme. Diese Zahlungssysteme sind im Allgemeinen in der Lage, die aufgezeichneten Zahlungen einem Individuum eindeutig zuzuordnen. Den Gegensatz zu den verbuchenden Zahlungssystemen stellen die nicht-verbuchenden Zahlungssysteme dar. Ein Beispiel für ein nicht-verbuchendes Zahlungssystem sind z.B. elektronische Währungen (wie z.B. Mondex, DigiCash, NetCash¹²). Ein solches System besteht aus mindestens einem "Währungsserver", bei dem ein Anwender reales Geld gegen elektronische Münzen eintauschen kann (und umgekehrt). Allein die reale Geldbewegung bei diesem Tauschvorgang könnte Anhaltspunkte geben, wer von wo wie viel elektronisches Geld erworben hat. Einmal im Umlauf wird der Geldfluss nicht mehr protokolliert und kann für steuerliche Zwecke verwendet werden.
 

5. Die Netzwerkbetreiber

 
Netzwerkbetreiber (wie z.B. Telekommunikationsanbieter, Forschungseinrichtungen sowie Unternehmen) stellen mit ihren Kommunikationsnetzen die notwendige Infrastruktur zur Verfügung, damit Anwender und ISP Internet-Dienste wahrnehmen können (siehe Abbildung 1, † ). Für die Nutzung ihrer Bandbreiten erheben die Netzwerkbetreiber Gebühren, die sie den einzelnen Netzwerkanschlüssen eindeutig zuordnen können. Dadurch können die Netzwerkbetreiber Ausgangspunkt und Endpunkt einer Kommunikationsverbindung genau lokalisieren . Ein Rückschluss von Netzwerkanschlüssen auf konkrete Personen ist dabei jedoch selten eindeutig möglich. Ebenso lassen sich Art und Zweck der über die Verbindung ausgeführten Transmissionen nicht ohne weiteres klassifizieren (ISDN ermöglicht eine grobe Differenzierung zwischen Sprach-, Fax- und Datenübertragung mit Hilfe des Steuerkanals (D-Kanal)¹³).

Wenn die Netzwerkbetreiber den Steuerbehörden also auch keine sonstigen Angaben machen können, so sind sie doch die einzigen, die den Ort der Transaktionsausführung zu bestimmen in der Lage sind.
 

6. Die Anwender

 
Es kann davon ausgegangen werden, dass der Anwender als Konsument einer Leistung in einer Steuererklärung alle für eine Steuererhebung erforderlichen Angaben machen kann. Es stellt sich jedoch die Frage, welche Anreize er haben könnte, dies auch zu tun. Für den Fall einer Mehrwertsteuer mit Vorsteuerabzug sollten unternehmerische Konsumenten, die die erstandenen Produkte weiterverarbeiten und weiterverkaufen, zu einer Zusammenarbeit ohne weiteres bereit sein, da sie die Steuerbelastung an ihre Kunden überwälzen können. Für die Besteuerung von Unternehmensgewinnen erweisen sich die handelsrechtlichen Bilanzierungspflichten als recht hilfreich. Endkonsumenten ohne eine registrierte Steuernummer dagegen lassen sich aller Voraussicht nach nur durch die Androhung strafrechtlicher Sanktionen zur konstruktiven Mitarbeit bewegen.
 
7. Die Anbieter

 
Der Anbieter erhält vom Online-Shop-Betreiber alle für die Leistungerbringung notwendigen Daten (siehe Abbildung 1, ƒ ) und ist daher ebenfalls zur Angabe aller von den Steuerbehörden benötigten Fakten in der Lage. Ein im Internet-Handel tätiges Unternehmen wird in aller Regel die Möglichkeiten der modernen Informationstechnologie konsequent nutzen und ein EDV-System einsetzten, das sowohl die logistische Verarbeitung der Transaktionsdaten übernimmt als auch den Grundsätzen ordnungsgemäßer elektronischer Buchführung des Finanzwesens genügt. Solche Systeme erfassen gem. §239, HGB die Geschäftsvorfälle "vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet¹⁴" und lassen nachträgliche Änderungen, die den ursprünglichen Inhalt einer Aufzeichnung unkenntlich machen, nicht zu¹⁵. Darüber hinaus gewährleisten sie gem. §239, HGB bei der Speicherung auf elektronische Datenträger, dass die aufgezeichneten Daten innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können¹⁶. Diese Merkmale fordern zum Einsatz dieser Systeme auch für steuerliche Zwecke geradezu auf.
 
8. Die Software

 
Softwareentwickler sind in der Lage, EDV-Systeme zu schaffen, die den Anforderungen der Steuerbehörden bezüglich einer vollständigen Datenerfassung und einer ordnungsgemäßen Buchung gerecht werden. Ebenso können sie in diese Systeme Schlupflöcher einbauen, die eine gezielte Steuerhinterziehung begünstigen. Da eine Kontrolle der Softwareentwickler weder sinnvoll noch durchführbar wäre, müssten sich die Steuerbehörden auf die Durchsetzung gewisser Softwarestandards bezüglich einer zu Steuererhebungszwecken geeigneten Funktionalität bei den Akteuren im Internet-Handel konzentrieren.
 
3. Die Unterstützung durch die Informationstechnologie

 
Nach der Darstellung der administrativen und technischen Probleme, die die Verwendung des Internets für wirtschaftliche Transaktionen mit sich bringt, soll nun auf die unterstützenden Möglichkeiten bei der Besteuerung eingegangen werden. Denn stellt die neue Informationstechnologie die Steuerbehörden auch vor neue Probleme, so bietet sie ihnen auch neue Möglichkeiten, die Finanzverwaltung effizienter zu gestalten. Sind einmal Auflagen für eine zuverlässige, d.h. vollständige und sichere Transaktionsprotokollierung formuliert und von den Softwareentwicklern umgesetzt, könnten z.B. durch den Einsatz geeigneter Systeme Steuererklärungen demnächst in elektronischer Form eingereicht werden - im günstigsten Fall durch Datenfernübertragung unter direkter Auswertung der in den EDV-Systemen der Unternehmen gespeicherten Transaktionsdaten. Durch die eingesparte Eingabe der Daten könnten die Erklärungen schneller bearbeitet werden. Für die Kooperation auf internationaler Ebene müssten die Steuer-Systeme einen einheitlichen EDI-Standard unterstützen.

Neben dem Einsatz spezieller EDV-Systeme kommen dem Fiskus die eigenen Sicherheitsbedürfnisse der Akteure im Internet-Handel entgegen. So ist in Zukunft im Internet-Handel verstärkt mit der Anwendung von sogenannten "Zertifikaten" zu rechnen, die eine Person eindeutig identifizieren. Zertifikate sind elektronische Ausweise, die von zentralen, vertrauenswürdigen Instanzen ausgegeben werden und mit den gegenwärtig verfügbaren Rechenkapazitäten nicht gefälscht werden können. So kann - auch wenn der Ausführungsort einer Transaktion weiterhin verborgen bleibt - in das Zertifikat ein Ort eingetragen werden, den die Steuerbehörden auswerten können.
 

3. Die Aspekte der internationalen Besteuerung

 
Im Rahmen des internationalen Handels regeln die (überwiegend bilateralen) Steuerabkommen die steuerliche Behandlung von Import- und Exportleistungen. Ziel von Steuerabkommen ist es, die steuerliche Gleichbehandlung gleicher Tatbestände zu sichern und allokative Verzerrungen durch Doppelbesteuerung oder Nullbesteuerung bestimmter Güter oder Dienstleistungen zu vermeiden und damit (unbegründete) steuerliche Barrieren abzubauen. Mit der Aufteilung der Besteuerungsrechte ist in Steuerabkommen implizit auch die Verteilung des internationalen Steueraufkommen geregelt¹⁷. In diesem Zusammenhang ist es für die Akzeptanz der internationalen Steuerabkommen und damit auch für den internationalen Handel ganz entscheidend, dass mit Aufkommen des Internet-Handels und seinen neuen Spielarten die Vertragstexte auf ihre Eindeutigkeit sowie auf ihre Lückenlosigkeit hin überprüft werden und dass für Sachverhalte, die von den bisherigen Steuerabkommen nicht oder nur teilweise erfasst werden, neue, allgemein anerkannte Interpretationen bzw. Regelungen gefunden werden.

Neben dem Abbau verzerrender steuerlicher Handelsbarrieren erhält mit zunehmender Intensivierung des internationalen Handels die Kooperation der Steuerbehörden einen immer bedeutenderen Stellenwert¹⁸. Durch verstärkten Informationsaustausch soll verhindert werden, dass sich Steuerzahler das Unvermögen der Steuerbehörden, ausländisches Einkommen zu erfassen, zu Nutze machen und bewusst Steuern hinterziehen. Mit dem Internet bietet sich hierzu immer mehr Steuerzahlern ein immer größerer Aktionsradius, der immer schwieriger zu überwachen ist. Insofern ist es sinnvoll, die Einführung der auch auf nationaler Ebenen notwendigen Erfassungssysteme für Internet-Handel auf internationaler Ebene zu koordinieren¹⁹.

Im Folgenden sollen nun die Probleme bei der Anwendung internationaler Steuerabkommen bei der Konsumbesteuerung sowie bei der Einkommensbesteuerung im internationalen Internet-Handel untersucht werden. Die Problematik der Konsumbesteuerung soll am europäische Mehrwertsteuersystem studiert werden. Die Betrachtung der Einkommensbesteuerung soll auf dem OECD Model Tax Convention on Income and Capital basieren, dass Grundlage der meisten bestehenden Steuerabkommen ist.
 

1. Die internationale Konsumbesteuerung²⁰

 
Eine der bedeutendsten Steuern in den 29 Mitgliedstaaten der OECD ist die Konsumsteuer, die im Durchschnitt 30% des Gesamtsteueraufkommens ausmacht. 27 der 29 OECD-Staaten verwenden dabei eine Mehrwertsteuer, die in ihrer Besteuerungsgrundlage auf die wirtschaftliche Wertschöpfung zielt. Die Regelungen der OECD gehen zunächst davon aus, dass nur Leistungen, die für den inländischen Konsum bestimmt sind, mit einer Konsumsteuer belegt werden, während Leistungen, die für den Export bestimmt sind, im Inland unbesteuert bleiben.

Wesentliches Merkmal der europäischen Mehrwertsteuer ist der Vorsteuerabzug, durch den die Unternehmen die ihnen berechnete Mehrwertsteuer von der von ihnen abzuführenden Mehrwertsteuer als Vorsteuer absetzen können. Damit wird auf jeder Produktionsstufe nur die Wertschöpfung belastet, die das Unternehmen zur Gesamtwertschöpfung beiträgt. Durch die Möglichkeit der Vorsteuerverrechnung ist der Endkonsument der letztendliche Steuerträger.

Bevor die Unternehmen vom Vorsteuerabzug Gebrauch machen können, müssen die Unternehmen bei den Behörden eine eindeutige Vorsteuer-Identifikationsnummer beantragen. Unter Angabe seines Namens, seiner Adresse und dieser Nummer kann der Anbieter sodann eine Vorsteuererklärung einreichen, die genaue Angaben über Datum, Art, Ort und Betrag der geschäftliche Transaktionen macht, Name, Adresse und Vorsteuer-Identifikationsnummer des Geschäftspartners nennt und die Höhe von Steuersatz und bezahltem Steuerbetrag beziffert. Für eine einheitliche und damit gerechte Anwendung der Steuergesetze werden die in der Vorsteuererklärung anzugebenden Daten genauer konkretisiert:

Der zu besteuernde Betrag entspricht dem aktuellen Marktpreis einer Ware oder Dienstleistung bzw. ihrem äquivalenten Marktwert, wenn ein Marktpreis nicht zu ermitteln ist.

Der Zeitpunkt der Besteuerung ist entweder das Auslieferungsdatum von Gütern bzw. die Ausführung einer Dienstleistung, das Datum der Rechnungsstellung oder das Datum der Zahlung - je nach dem, welches Ereignis zuerst eintritt.

Der Ort der Besteuerung ist für Güter und Dienstleistungen verschieden. Güter werden dort besteuert, wo der Versand beginnt. Mit Dienstleistungen verhält es sich ungleich schwieriger, da sie je nach dem, zu welcher Klasse sie gehören, am Ort des Produzenten oder aber am Ort des Konsumenten besteuert werden (siehe Tabelle 1).
 

1. Die Mehrwertsteuer auf Gütern

 
Güter werden im intraeuropäischen Handel in dem Land mit der Mehrwertsteuer belastet, von dem aus der Versand erfolgt. Es sei denn, das Produkt wird an ein Unternehmen geliefert, das von den Steuerbehörden eine Vorsteuer-Identifikationsnummer erhalten hat und das die Mehrwertsteuer somit im Rahmen des Vorsteuerabzug absetzen kann - dann wird die Ware im Bestimmungsland besteuert. Warenlieferungen an steuerbehördlich nicht registrierte Personen dürfen einen bestimmten Betrag nicht überschreiten. Andernfalls ist die Person dazu verpflichtet, an ihrem Wohnort eine Vorsteuer-Identifikationsnummer zu beantragen²¹.
 
2. Die Mehrwertsteuer auf Dienstleistungen

 
Mit Dienstleistungen verhält es sich ganz ähnlich: Prinzipiell wird davon ausgegangen, dass eine Leistung im Land des Anbieters konsumiert wird, also dort auch besteuert wird. Dienste, die für steuerbehördlich registrierte Unternehmen im Ausland geleistet werden, sind am Geschäftssitz des Konsumenten zu versteuern. Im Unterschied zur Besteuerung von Gütern werden für Dienstleis-tungen keine Leistungsgrenzen definiert. Jegliche Inkonsistenten in der Klassifizierung von Gütern und Dienstleistungen können also von Unternehmen genutzt werden, die Abführung von Mehrwertsteuer zu umgehen, in dem Produkte als Dienstleistungen verkauft werden und umgekehrt. Insbesondere Anbieter aus Nicht-EU-Staaten könnten so Wettbewerbsvorteile aus der Einfuhr steuerfreier "Dienstleistungen" ziehen²².
 

I.	Art der Dienstleistungen	Ort der Besteuerung
II.	im Allgemeinen  z.B. Datenübertragungsdienste	Geschäftssitz oder Zweigstelle des Anbieters
III.	immaterielle Informationsdienste und intellektuelle Rechte	Geschäftssitz oder Zweigstelle des Kunden
IV.	Dienstleistungen im Bereich Kunst, Kultur, Unterhaltung	Ort der Aufführung/ Ort der Ausstellung
V.	Leistungen an Grund und Boden	Ort des Grundstücks
	Beförderungsleistungen	Ort des Transport
Tabelle 1 - Ort der Besteuerung von Dienstleistungen23

Die Besteuerung von Dienstleistungen ist jedoch nicht nur abhängig vom Leistungsempfänger, sondern auch vom Typ der Dienstleistung. Tabelle 1 gibt einen Überblick über die Arten von Dienstleistungen und die gesetzlichen Regelungen ihrer Besteuerung, wie sie die Europäische Union Mitte der 70er Jahre definiert hat²⁴.

Mit der zunehmenden Nutzung des Internets und der neuen Kommunikationstechnologien entstehen jedoch ganz neue Dienste, die keiner der in den Gesetzestexten definierten Klassen eindeutig zugeordnet werden können. Als Konsequenz daraus bleibt unklar, an welchem der Orte aus Tabelle 1 eine Mehrwertsteuer angesetzt werden sollte. So verwischen z.B. die Grenzen zwischen Datenübertragungs- (Kategorie I) und Datenverarbeitungsdiensten (Kategorie II), wenn Telekommunikationsunternehmen als Internet Service Provider fungieren und im Rahmen eines Multi-Messaging-Systems die Übertragung, die Formatierung, die Editierung von Nachrichten und sogar ihre Übersetzung in Fremdsprachen anbieten.

Aber auch wenn Dienstleistungen eindeutig klassifiziert werden können, bleibt die Ermittlung des Ortes der Besteuerung im Internet aufgrund seiner bereits erwähnten Schrankenlosigkeit problematisch: Über das Internet können Anbieter ihre Dienstleistungen auch im Ausland anbieten, ohne dass sie in diesem Land eine eigene Zweigstelle eröffnen müssen. Umgekehrt sind Kunden unter Einsatz mobiler Kommunikationsinstrumente zunehmend in der Lage, Dienstleistungen auch in einem anderen als ihrem Heimatland wahrzunehmen.

Es bleibt also festzustellen, dass das Land, in dem der Konsum tatsächlich stattfindet, weder mit dem Land des Anbieters noch mit dem Land des Konsumenten zwangsläufig übereinstimmen muss²⁵ und dass diese Tatsache Unternehmen ganz neue Möglichkeiten gibt, durch verstärkte Geschäfte mit ausländischen Unternehmen ohne inländische Zweigstelle einer Konsumsteuer zu entfliehen. Nur zu diesem Zweck könnten im Ausland künstliche Betriebe gegründet werden²⁶. Ebenso einfach könnten solche im Ausland ansässigen Scheinunternehmen im Auftrag eines inländischen Konsumenten auftreten, um die Mehrwertsteuer für die am Geschäftssitz des Kunden zu besteuernden Dienstleistungen zu sparen. Durch die einfache und schnelle (ja, zeitgleiche) Übertragung digitalisierbarer Dienstleistungen gibt es keine Garantie mehr, dass die als Kunde auftretende Person auch diejenige ist, die einen effektiven Nutzen aus der Dienstleistung zieht²⁷.
 

3. Die Mehrwertsteuer auf importierte Güter und Dienstleistungen

 
Die Zollbehörden der EU-Staaten sind dazu angewiesen, auf importierte Güter und Dienstleistungen aus Nicht-EU-Staaten neben dem Zoll auch die Mehrwertsteuer zu erheben. Leistungen, die im internationalen Internet-Handel in physischer Form erbracht werden, sind so nach wie vor mit den herkömmlichen Abfertigungsverfahren erfassbar. Der zu erwartende Anstieg des internationalen Versandes vor allem kleinerer Warenmengen stellt die Zoll- und Steuerbehörden jedoch vor neue Anforderungen, was die effiziente Inspektion der Importwaren anbelangt.

Anders sieht es mit digitalisierbaren Gütern und Dienstleistungen aus, die online über das Internet übertragen werden können. Abgesehen von den weiter oben beschriebenen Problemen bei der Identifizierung von Typ und Klasse einer (Dienst-)Leistung, gibt es im grenzenlosen Internet für Gebietskörperschaften wohl kaum eine Möglichkeit, sämtliche Online-Transaktionen zwecks einer Zollabfertigung über eine zentrale Stelle zu dirigieren.
 

2. Die internationale Einkommensbesteuerung²⁸

 
Das Einkommensteuersystem eines jeden Landes muss genau spezifizieren, auf wen die Steuer angewendet wird und welche ihrer Einkommensarten Besteuerungsgrundlage ist. Entscheidend sind dabei Wohnsitz des Steuerpflichtigen und Quelle des Einkommens. Auf internationaler Ebene gilt als Wohnsitzstaat das Land, in dem der Steuerzahler gesellschaftlich etabliert ist; als Quellenstaat einer Einkommensart gilt das Land, zu dem das Einkommen einen direkten wirtschaftlichen Bezug aufweist. Mit der wachsenden Bedeutung der Einkommensbesteuerung im multilateralen Kontext hat sich folgender international befolgter Grundsatz herausgebildet, die gemeinhin als Wohnsitzprinzip und als Quellenprinzip bezeichnet werden²⁹: Einkommensteuer wird  auf das gesamte inländische und ausländische Einkommen der Inländer und ‚ auf das inländische Einkommen von im Inland lebenden Ausländern erhoben. Da die Anwendung dieser Prinzipien unter ungünstigen Umständen zu einer Doppelbesteuerung (bzw. zu einer Nullbesteuerung) führen können, sind weitergehende Vereinbarungen notwendig. Zur Kompensation dieser Doppelbesteuerung empfiehlt die OECD in einem Musterabkommen (MA) in Abhängigkeit von der Einkommensart verschiedene Verfahren (siehe Tabelle 2).
 

	Einkünfte aus...	Behandlung im Quellenstaat	Behandlung im Wohnsitzstaat
		gem. den Verteilungsnormen (§ III)	gem. den Kollisionsnormen (§ V)
	Grundvermögen, Landwirtschaft, Gewerbe, selbständiger oder nicht-selbständiger Arbeit	Vollbesteuerung	Freistellung oder Anrechnung
	Dividenden und Zinsen	begrenzte  Besteuerung	Anrechnung
	Lizenzen, sonstige Einkünfte	Freistellung	Vollbesteuerung
Tabelle 2 - Auflösung der Doppelbesteuerung nach OECD-MA30

Demnach werden dem Quellenstaat in den Verteilungsnormen im Paragraph III bestimmte Besteuerungsrechte eingeräumt, während der Wohnsitzstaat durch die Kollisionsnormen im Paragraph V zur Verhinderung der Doppelbesteuerung verpflichtet wird. Dabei stellt das Musterabkommen verschiedene Methoden vor³¹: Beim Anrechnungsverfahren rechnet der Wohnsitzstaat die im Quellenstaat auf Dividenden und Zinsen gezahlten Steuern auf die inländische Steuerschuld an. Beim Freistellungsverfahren stellt der Wohnsitzstaat das im Ausland erzielte Einkommen bzw. der Quellenstaat stellt das im Inland erzielte Einkommen steuerfrei.
 

1. Die Bestimmung des Wohnsitzstaates³²

 
Die Bestimmung des Wohnsitzstaates gemäß der OECD Model Tax Convention on Income and Capital kann zu einem Problem werden, wenn multinationale Firmen die Abwicklung unternehmerischer Aufgaben mit Hilfe der globalen Datennetze weltweit aufteilen und ein Ort des zentralen Managements oder der zentralen Kontrolle nicht mehr lokalisiert werden kann. Daneben können sich Unternehmen aber auch Individuen gezielt die Anonymität des Internets zu Nutze machen und Firmen im Ausland gründen, die sie von ihrem Heimatland aus managen. Steuerbehörden hätten für diesen Fall keine Handhabe, die Firma und ihr Einkommen zu identifizieren.
 
2. Das Konzept der permanenten Geschäftsstelle³³

 
Gemäß Artikel 7 der OECD Model Tax Convention on Income and Capital darf ein Staat Unternehmensgewinne, die einer permanenten inländischen Geschäftsstelle zurechenbar sind, besteuern. Was dabei eine permanente Geschäftsstelle ist, ist Inhalt von Artikel 5: Paragraph 1 definiert dort eine permanente Geschäftsstelle als "ein Geschäft an einem feststehenden Ort, an dem ganz oder teilweise geschäftliche Tätigkeiten des Unternehmens ausgeführt wird." Beispiele konstitutiver Merkmale werden in Paragraph 2 angeführt. Paragraph 4 nimmt Geschäfte, die ausschließlich bestimmte, i.d.R. einleitende oder assistierende Funktionen ausführen, aus der Definition heraus. So stellen z.B. Geschäfte, die "einzig zu Lagerungs-, Ausstellungs- oder Lieferungszwecken von Gütern oder Waren der Unternehmung benutzt werden" (Paragraph 4, Nummer a), keine permanenten Geschäftsstellen dar. Die Paragraphen 5 und 6 bestimmen, wann ein Agent eines Unternehmens eine permanente Geschäftsstelle konstitutiert.

Während die Einhaltung dieser Regeln bereits im konventionellen Handel nicht einfach ist, stellen sich bei der Anwendung im Internet-Handel ganz neue Fragen. Es muss erörtert werden, ob ein Server als "feststehender Ort" angesehen werden kann³⁴ und ob dann eine Internet-Site auf einem Server außerhalb des Wohnsitzstaates des Unternehmens ein "Geschäft an einem feststehenden Ort" darstellt - ohne, dass auch nur eine Arbeitskraft am diesem Ort anwesend (und der Server Eigentum des Unternehmens) sein muss. Weiter ist festzulegen, ob die Abwicklung automatisierter betriebswirtschaftlicher Funktionen (wie Bestellungsaufnahme und Zahlungsabwicklung aber auch Lagerung und Auslieferung digitalisierbarer Waren) der "Ausführung geschäftlicher Tätigkeiten des Unternehmens" gleichkommt und der Server somit als permanente Geschäftsstelle angesehen werden kann oder ob es sich bei diesen Funktionen vielmehr um "einleitende oder assistierende Funktionen" handelt und der Server somit eine Ausnahme gemäß Paragraph 4 bildet. Besondere Probleme bereitet in diesem Zusammenhang der Einsatz von Datenbanken, da Paragraph 4, Nummer d die bloße Sammlung von Daten als Ausschlusskriterium darstellt, die Verarbeitung der gesammelten Daten eine Ausnahme jedoch nicht mehr gestattet. Schließlich ist zu untersuchen, ob und inwieweit der Internet Service Provider (ISP), der den Server des Unternehmens im Internet erreichbar macht, gemäß Paragraph 5 als Agent angesehen werden kann.

Sind diese Probleme gelöst und kann im Internet-Handel eine permanente inländische Geschäftsstelle identifiziert werden, ist zu klären, welche Unternehmensgewinne dieser Geschäftsstelle zurechenbar sind. Erschwert wird dies durch die Möglichkeit, elektronisch erfasste Transaktionen über das Internet an beliebiger Stelle, z.B. direkt am Firmenhauptsitz, zentral zu verwalten³⁵. Abhilfe können hier entsprechende Erfassungssysteme schaffen, wie sie schon bei der Betrachtung auf nationaler Ebene als notwendig erkannt worden sind.
 

3. Die Charakterisierung der Einkommensarten³⁶

 
Für die Anwendung der Verteilungsnormen des OECD Musterabkommens (s.o.) ist die Identifizierung der Art eines Einkommens unentbehrlich. An der Art des Einkommens entscheidet sich, welcher Staat das Einkommen besteuern darf. Durch die Leichtigkeit, mit der unterschiedlichste Güter (wie Software, Bücher, Musik oder Bilder) digitalisiert und sodann beliebig oft reproduziert und versandt werden können, stellt sich die Frage, ob der Verkauf digitaler Informationen nur eine neue Vertriebsform ehemals physischer Güter darstellt und somit zu Unternehmensgewinnen führt, die im Quellenstaat besteuert werden. Oder ob sich durch die Möglichkeit, die erworbene Ware zu manipulieren, die Qualität der Transaktion ändert und das gezahlte Entgelt als Lizenzgebühr³⁷ betrachtet werden muss, auf die der Wohnsitzstaat Steuern erhebt. Die Problematik, die das Internet in diesem Zusammenhang aufwirft, ist der des konventionellen Vertriebs von Software auf CD-ROM sehr ähnlich. Wie hier können auch im Internet-Handel Zahlungen durch die beim Verkauf übertragenen Rechte charakterisiert werden. Das Urheberrecht unterscheidet dabei zwischen der teilweisen Abtretung von Reproduktions- und Distributionsrechten sowie der Übertragung von Nutzungsrechten an einer Kopie des Computerprogramms. Erträge aus ersterer Art werden im steuerlichen Sinne als Lizenzeinkommen angesehen, Erlöse aus der zweiten Art stellen Unternehmensgewinne dar. Dabei ist unerheblich, ob der Vertragsnehmer zur effektiven Ausübung seines Nutzungsrecht eine oder mehrere Kopien erstellen muss. Nunmehr ist zu überprüfen, ob diese Handhabung auch auf die anderen Arten digitalisierter Informationen (Bücher, Musik, Bilder) angewendet werden kann.

Zum Schluss führt wie bereits bei der Konsumbesteuerung das Verwischen der Grenzen zwischen Gütern und Dienstleistungen zu dem Problem, Einkommen aus Dienstleistungen von Einkommen aus Güterverkäufen oder Lizenzgebühren zu unterscheiden. Als Beispiel sei hier die Nutzung eines Nachschlagewerkes in Buchform, auf CD-ROM oder über das Internet angeführt. Einen ausreichend schnellen Internet-Anschluss vorausgesetzt, sind die Nutzung auf CD-ROM und über das Internet gleichwertig, stellen aber unterschiedliche Einkommensarten dar.


Das Internet und die neuen Informationstechnologien bieten Unternehmen die Möglichkeit, in einem beliebigen Land in bedeutendem Umfang unternehmerisch tätig zu sein ohne größere physische Präsenz zu zeigen. Dies stellt Steuerbehörden vor große Probleme, Einkommensquellen zu lokalisieren, ihnen bestimmte Geschäftshandlungen zuzuordnen und schließlich die zur Zahlung des Steuerbetrags verpflichtete Person ausfindig zu machen. Können dann aber einmal inländische Steuerverpflichtungen einer ausländischen Personen zugerechnet werden, fehlen den nationalen Steuerbehörden i.d.R. die Befugnisse, diese Steuern im Ausland einzutreiben. Hierbei helfen sollen Steuerabkommen. Die bestehende Steuerabkommen erweisen sich aber in entscheidenden Fragestellungen als unvollkommen und unvollständig.

Vergleichbar sieht es im Bereich der Konsumbesteuerung aus. Aufgrund von Mängeln in der Klassifizierung von Güter- und Dienstleistungsarten bestehen Unklarheiten, wie der Ort der Besteuerung ermittelt werden soll. Ebenso stellt die Erfassung von Leistungen insbesondere an Personen ohne Vorsteuer-Identifikationsnummer ein Problem für die Steuerbehörden dar. Wichtige Hilfestellungen bei der Lösung dieser Probleme können die Erfahrungen der EU-Staaten bei der Regulierung von "call back"-Telefondiensten sowie die aktuelle steuerliche Behandlung des Versandhandels leisten.

Mit dem Ziel, die veränderten Rahmenbedingungen im internationalen Handel durch geeignete Lösungen der Besteuerung zu reflektieren, überprüft das Committee of Fiscal Affairs (CFA) der OECD die Frage, ob in Folge des Internet-Handels besondere Regelungen in Steuerabkommen unumgänglich sind. Vorerst vertritt es aber die Meinung, dass die bestehenden Regeln prinzipiell auch im Internet-Handel angewandt werden können³⁸ und dass es lediglich einiger Interpretationsänderungen in den Kommentaren der Gesetzestexte bedarf. In mehreren Arbeitsgruppen befasst sich das Komitee mit Problemen der Doppelbesteuerung, der Steuerhinterziehung und Steuerflucht, der Besteuerung von multinationalen Unternehmen, der Besteuerung von Konsum und der Zusammenarbeit zwischen Steuerbehörden und Steuerpflichtigen. Die nächste Konferenz der CFA, "Partnerships in the New Economy" beginnt ca. 3 Wochen nach Abgabe dieser Arbeit, am 26. Juni 2000 im Paris.
 

4. Fazit

 
Am Ende dieser Arbeit bleibt festzustellen, dass der Internet-Handel keine neuartigen Probleme aufwirft, die neue Besteuerungsformen erfordern³⁹. Vielmehr stellen sich vor allem praktische Probleme, die durch den Einsatz entsprechender Informationstechnologien und durch eine Anpassung der Gesetzestexte bzw. Steuerabkommen gelöst werden können.

Als letzte Frage bleibt jedoch zu klären, ob die Besteuerung des Internet-Handels zum gegenwärtigen Zeitpunkt überhaupt eingeführt werden sollte; ob die heutigen elektronischen Märkte eine steuerliche Belastung überhaupt ertragen können. Oder ob diese neuen Geschäftsmodelle eher einer steuerlichen Bevorzugung bedürfen, damit (vor allem auch kleine und mittlere) Unternehmen im Zeitalter der Globalisation zur Nutzung des Internets als einer Plattform für ein weltweites Engagement animiert werden. Zur Beantwortung dieser Frage werden Indikatoren benötigt, an denen die Reife der Märkte gemessen werden kann. Als Schlüsselkriterien können dabei  die zum Einsatz kommenden Kommunikationstechnologien, ‚ die Quantität und Qualität der ausgeführten Aktivitäten/Transaktionen und ƒ die Anzahl Anwendungsgebiete identifiziert werden⁴⁰. Ein frühes Reifestadium des E-Commerce (Readiness, siehe Abbildung 2) ist dabei durch Mängel in der technischen, unternehmerischen und sozialen Infrastruktur gekennzeichnet: Der Zugang zum Internet ist z.B. nicht möglich oder zu teuer, die rechtlichen Rahmenbedingungen sind unzureichend und die potentiellen Anwender besitzen nicht die notwendigen Kenntnisse, damit der Internet-Handel einen bedeutenden Umfang annehmen könnte. In einem mittleren Reifestadium (Intensity, siehe Abbildung 2) nehmen die ersten Geschäftstransaktionen im Umfang zu. Der regelmäßige Anwendung beschränkt sich jedoch noch auf einzelne Anwendungsbereiche und besondere Anwendergruppen. In der Regel wird der konventionelle Handel dabei durch den elektronischen lediglich substituiert. Im letzten Stadium (Impact, siehe Abbildung 2) erzeugt der Internet-Handel erste additive und Multiplikatoreffekte. Der Internet-Handel erzeugt eine eigene, neuartige Wertschöpfung. Erst in diesem Stadium, wenn sich der Internet-Handel in mehreren Anwendungsgebieten etabliert hat und einen signifikanten Beitrag zur Wertschöpfung leistet, kann eine Steuer erhoben werden, ohne dass Unternehmen sich aus ihrem Internet-Engagement zurückziehen (können).



Abbildung 2 - Reife der elektronischen Handelsplätze mit Indikatoren⁴¹




5. Literaturverzeichnis

 

[Bie00]	Biermann: Das Internet als Steuerschlupfloch? in: Die Welt, 29.04.2000 (http://www.welt.de/daten/2000/04/29/0429nr165142.htx)
[DKl99]	Daniel, Klimis: The Impact of Electronic Commerce on Market Structure: An Evaluation of the Electronic Market Hypothesis, in: European Management Journal, Vol. 17, No. 3, pp.318-325, 1999 (http://sciserv.ub.uni-bielefeld.de:80/elsevier/02632373/v0017i03/99000110.html)
[DTe99]	Deutsche Telekom AG, ISDN leichtgemacht, Bonn; April 1999
[Eco97a]	The Economist: The Disappearing Taxpayer, p.15, 31.05.1997
[Eco97b]	The Economist: Taxes Slip Through the Net, p.22, 31.05.1997
[EUU97]	Joint EU-US Statment on Electronic Commerce, 05.12.1997 in: QuickLinks, edited by Swetenham, http://www.qlinks.net/comdocs/eu-us.htm
[Hom97]	Homburg, Allgemeine Steuerlehre, Verlag Franz Vahlen München, 1997
[NAH98]	Nath, Akmanligil, Hjelm, Sakaguchi, Schultz: Electronic Commerce and the Internet: Issues, Problems, and Perspectives, in: International Journal of Information Management, Vol. 18, No. 2, pp. 91-101, 1998 (http://sciserv.ub.uni-bielefeld.de:80/elsevier/02684012/sz986901/97000510.html)
[NVi97]	Neuhaus, Villiger: Cybertax als Zukunft? Fiskalische Implikationen des Handels über Internet, in: Neue Zürcher Zeitung, 30.12.1997 (http://www.nzz.ch/online/01_nzz_aktuell/internet/internet1997/nzz971230cybertax.htm)
[OECD97]	OECD: Electronic Commerce: The Challenges to Tax Authorities and Taxpayers, Turku, Finnland, 18.11.97 (http://www.oecd.org/daf/fa/e_com/turku.htm)
[OECD98a]	OECD: Electronic Commerce: A Discussion Paper on Taxation Issues, Hull, Quebec, 17.09.98 (http://www.oecd.org//daf/fa/e_com/discusse.pdf)
[OECD98b]	OECD: Taxation Principles and Electronic Commerce, Ottawa, 07.10.1998 (http://www.oecd.org/subject/e_commerce/ebooks/ecomm2_1.pdf)
[OECD99]	OECD: Defining and Measuring E-Commerce: A Status Report, Paris, France, 8.10.1999 (http://www.oecd.org//dsti/sti/it/ec/act/Paris_ec/pdf/defmeas_e.pdf)
[SWe98]	Soete, ter Weel: Cybertax, in: Futures, Vol. 30, No. 9, pp. 853-871, 1998 (http://sciserv.ub.uni-bielefeld.de:80/elsevier/00163287/v0030i09/98000895.html)




6. Fußnoten

 
¹ aus [OECD98a], S.4
² vgl. [EUU97]
³ Mit Internet-Handel sind im Folgenden in erster Linie Transaktionen und Zahlungen zwischen Unternehmen sowie zwischen Unternehmen und Konsumenten über das Internet als offene, frei zugängliche Plattform gemeint.
⁴ z.B. American Economic Review, Journal of Political Economie, European Economic Review, Journal of Economic Literature, Journal of Economic Perspectives, Ausgaben bis 1998
⁵ vgl. [Hom97], S.55ff
⁶ vgl. [OECD97], S.6f, S.9ff, S.19f
⁷ vgl. [Homb97], S.57
⁸ vgl. [Neu99], S. 8-14
⁹ in Anlehnung an [SWe98], S.865
¹⁰ vgl. [SWe98], S.864ff
¹¹ Gateway: Verbindungsrechner zwischen zwei voneinander getrennten Computernetzwerken
¹² vgl. [Neu99], S. 8-14
¹³ vgl. [DTe99], S.9
¹⁴ §239, II, HGB
¹⁵ vgl. §239, III, 1, HGB
¹⁶ vgl. §239, IV, 2, HGB
¹⁷ vgl. [OECD97], S.23
¹⁸ vgl. [OECD97], S.23
¹⁹ s. auch [OECD97], S.11
²⁰ vgl. [OECD97], S.15ff
²¹ vgl. [OECD97], S.19
²² vgl. [OECD97], S.19
²³ vgl. [OECD97], S.17
²⁴ vgl. [OECD97], S.17
²⁵ vgl. [OECD97], S.20
²⁶ vgl. [OECD97], S.18
²⁷ vgl. [OECD97], S.18f
²⁸ vgl. [OECD97], S.22ff
²⁹ vgl. [OECD97], S.22f und [Hom97], S.244
³⁰ vgl. [Hom97], Tab.13, MA=Musterabkommen
³¹ vgl. [Hom97], S.252 und S.246
³² vgl. [OECD97], S.27f
³³ vgl. [OECD97], S.24ff
³⁴ Besondere Anforderungen stellt in diesem Zusammenhang die Technik des "mirroring", bei der von einem Server an verschiedenen Orten Duplikate installiert werden, die die Dienstanfragen in Abhängigkeit von der Herkunft der Anfrage oder von der Auslastung der einzelnen Server entgegen nehmen.
³⁵ Auch hier müssen die Auswirkungen des "mirroring" berücksichtigt werden.
³⁶ vgl. [OECD97], S.26ff
³⁷Artikel 12, Paragraph 2 der OECD Model Tax Convention on Income and Capital definiert eine "Linzenz" als "Zahlungen jeder Art die als Entgelte für die Nutzung oder das Recht zur Nutzung der Urheberrechte auf Literatur, künstlerischen oder wissenschaftlichen Arbeiten, kinematographische Filme inbegriffen, geleistet werden."; vgl. [OECD97], S.26
³⁸ vgl. [OECD97], S.4
³⁹ Ein Vorschlag war z.B., im Rahmen einer sogenannten Bit-Steuer das Datenvolumen als Bemessungsgrundlagen heranzuziehen. Argumentiert wurde, dass nach der Steuer auf Produkte im Industriezeitalter im Informationszeitalter eine Steuer auf Daten erheben werden sollte.
⁴⁰ vgl. [OECD99], S.10
⁴¹ vgl. [OECD99], S.8